网络游戏企业盈利模式核查

“盈利模式核查”是网络游戏行业一切审计工作的基础，也是比较容易被忽视的重要前置性程序。本文所讨论的网络游戏行业，既包括PC端也包括移动端网络游戏。目前网络游戏行业收费模式主要分按时间收费、按下载收费和按虚拟道具收费三种类型，当然也包括以上三种方式相结合的收费模式。如梦幻西游、魔兽世界等，是大家比较熟悉的以按时间收费为主的网络游戏。按下载收费的游戏以手游为代表，付费手游APP均属于此类。按虚拟道具收费的网络游戏最为常见，如阴阳师、王者荣耀，以及多数棋牌类游戏等。盈利模式核查本身其实没有特别大的难度，管理层访谈、游戏试玩即可实现核查目的。特别强调一下，“游戏试玩”应被作为一种特殊性的审计程序来看待，是有助于审计师在网游企业审计中快速直接获取审计证据的常用程序，关键步骤的操作截屏和记录均应纳入工作底稿。

对于手游发行模式，这里也要重点展开一下：国内主要手游发行模式分为独家代理（“独代”）和联合运营（“联运”）。手游独代，即发行商和开发商签订协议，前者获得市场运营权，负责游戏的运作和宣传，后者仍然可以和发行商按照游戏营收来获得分成。比如腾讯独代PUBG的吃鸡手游，开发商PUBG以此进入中国手游市场，获得代理金，后续环节全由腾讯管理。另外一种联运模式，开发商需要自己寻找合适的平台，租用它的运营资源，但游戏研发、宣传等大部分维护管理工作都得自己来做，玩家通过App Store、Facebook、Google Play等平台进入游戏，并通过该等平台进行游戏充值，充值金额将直接转化为游戏内的金币或其他虚拟物品，网游公司按照与平台渠道公司合作协议约定的分成比例进行业务结算。

相对而言，联运模式的审计环境相对复杂。审计师需检查被审计单位与主要平台业务合同，查看签署合同的合同权利与义务、结算模式、回款期限等合同主要条款。通过对主要平台合同的检查，需识别业务合同中是否存在特殊条款、或有条款而影响收入确认。会计处理上，常见的做法是：按个人玩家费用支付总额确认收入，按照第三方联运平台收取的佣金确认为销售费用。而从细节测试角度，审计师应获取公司主要游戏产品的流水，对其与平台的结算单进行检查，包括结算流水情况、分成比例、分成金额以及双方确认情况，并与合同进行对比，确定其是否按照相关合同条款执行；对网络游戏业务检查相关游戏玩家的充值情况，并将各平台的对账结算单与后台系统数据、相关业务的银行流水进行核对。

虚拟金币“不可交易性”核查的审计程序设计

网游虚拟金币交易行为通常在用户协议中都作为绝对红线加以禁止，当然，这也与监管要求相关。资本市场审核机构对涉及网络游戏类企业的并购重组、IPO（现在还没有放开）的反馈问核中，虚拟金币的交易性核查常常作为重点问题单独出现。这个问题看起来不具备太多的技术含量，但是往往由于要回答监管问题，而对审计程序设计有一定的要求。

这里列举一些常见思路，①游戏机制核查：通过访谈、游戏试玩（观察、检查）看游戏本身是否存在交易性界面，以及是否有针对性的限制性措施，例如刻意转移虚拟金币、棋牌类游戏的“异常故意认输行为”是否有完善的惩罚和监测措施；②获取第三方软件测评报告：该类企业审计过程通常会引入“中国软件评测中心”出具测试报告，这是一家直属于中华人民共和国工业和信息化部的一类科研事业单位，专业从事第三方软、硬件产品及系统质量安全与可靠性检测。测试报告除了证明虚拟金币不可交易外，对于游戏系统本身还可以出具多项测试结论，是审计人员最喜欢的独立第三方支持性证据。③互联网检索：也就是查看一下在淘宝或者其他交易平台有没有支持某游戏虚拟金币交易的迹象。

抽样逻辑与分层抽样方法

我们以收入审计为例，讲一下该类企业可运用的抽样逻辑。我们知道，一家网游公司旗下可能有多个游戏产品，而一款较为普通的网络游戏对应的玩家账号可能多达几十万上百万，如果是一款流行的网络游戏，玩家账号总数会更多。与网络游戏收入直接挂钩的是玩家充值行为，因此样本总体应该定义为“标的公司旗下全部游戏在当期的全部玩家充值”。单个样本的定义方式其实有很多种，比如每一个游戏账号的每一次充值可以定义为单个样本，这种定义方式的结果是样本量会“无限大”，大到不可想象。还有一种常见方法，是将每一个游戏账号在当期全部充值行为作为一个测试样本，一方面可较大程度降低样本量，更重要的是单个测试样本除当期充值金额可获取外，还可将玩家信息、银行账号、IP地址纳入测试范围，使其更具核查意义。

但即使这样，样本总量也会达到十万级以上。因此我们要谈到网游企业抽样的最常见方式——“分层抽样”。审计工作中有一个默认原则——“大金额对应高风险”，因此分层抽样就具备了统计学意义。不同企业的实际情况可能存在较大差异，因此这里仅提供一个分层抽样的设计思路。

以上是一张简单的抽样方法底稿，假定某款游戏有15万玩家账号，我们按账号在全年充值金额大小排列，分为五层，即1-1000，1001-5000，5001-10000，10001-50000，50001-100000，每一层的区间范围指的是账号充值金额排名（而不是充值金额）。然后我们依次赋予每一层不同的抽样比例，按照前面提到的“大金额对应高风险”原则，第一层可执行最高比例抽样（如100%），第二层至第五层依次降低抽样比例。这就是网游企业分层抽样的基本理念。

从审计的角度，分层抽样方法的设计至少应遵循重要性、全面性两个原则，重要性指排名靠前的大额玩家按更高比例抽样，全面性指分层方式覆盖整个样本总体，且能够反映不同层级的玩家消费行为差异。再来谈一下大家比较关注的“覆盖率”问题，覆盖率直接决定了样本量多少（反映在抽样比例、分层原则等方面），也决定了审计人员的工作量。经验数据来看，如果是上市公司并购重组、IPO项目，首发企业和被收购标的公司的样本覆盖率至少应不低于70%，除非有其他足以支撑降低样本量覆盖率的依据和辅助程序，否则审计机构很有可能要向证监会进行针对性解释。非公众公司的样本覆盖率要根据不同会计师事务所和不同审计团队对风险的把握。

虚拟道具收入确认方式

这是网游企业的核心会计问题。游戏中的虚拟物品被视为增值服务并于道具生命周期内提供，所有虚拟物品均通过现金购买取得，一旦玩家充值购买虚拟物品，应得款项即计列于递延收益，在实际的道具生命周期内应按直线法摊销确认收入。

对于以收取游戏道具费用为主要盈利方式的企业，由于虚拟道具消耗情况的可追踪性差异较大，很多企业不具备追踪与统计单个道具实际消耗信息的能力，因此实务中较多地基于一个经验性假设：“大部分游戏玩家在进行下一次充值之前所剩余的虚拟物品余额较低，游戏玩家在其现有的虚拟物品余额没有大幅消耗的情况下，通常不会购买额外的虚拟物品”，因此玩家两次充值的间隔时间可用于估计虚拟物品的消耗时间，即道具的生命周期。道具生命周期是确认收入的核心依据，决定了一笔充值行为在期末可确认收入的金额，当期无法确认收入的则计入递延收益。A股上市公司金科文化、三七互娱、天神娱乐等，基本采用了类似的收入确认会计政策。

前面提到移动端网游存在联运模式，联运模式下收入确认包括按照扣除平台分成后的净额确认收入，以及按照总额确认收入平台分成计入成本两种方式。对于平台分成渠道费也，存在归入销售费用或营业成本两种处理方式。实务中上述几种会计处理均是可接受的。

网游企业“自充值”行为针对性核查