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目前，税务机关针对自然人合伙人转让合伙财产份额如何界定应纳税所得，通常比照自然人转让股权获得所得处理。实务中，由于缺少详细的操作办法，不同税务机关对这一问题的处理方式也各有不同。因此，笔者整理了四项问题亟待政策层面予以明确。

根据《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）第四条规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。但67号公告第二条规定，本办法所称股权指自然人股东（以下简称个人）投资于在中国境内成立的企业或组织（以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份。

可见，税务机关计算自然人合伙人转让合伙财产份额的所得时不可能直接适用67号公告，只能在参考该公告的基础上，根据《个人所得税法实施条例》中的相关规定进行计算。《个人所得税法实施条例》第六条规定，财产转让所得指个人转让……合伙企业中的财产份额……以及其他财产取得的所得。而《个人所得税法》第六条规定，财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。相比前《个人所得税法》及《实施条例》，自然人合伙人转让在合伙企业中的财产份额应当如何进行所得税处理，已经有了原则性法律依据，但是具体的处理规则尚不明确。以下为笔者总结的四项具体问题，亟待政策层面予以明确。

如何界定各合伙人的财产份额

67号公告之所以把自然人对个人独资企业和合伙企业的投资份额排除在“股权”概念之外，是因为自然人对个人独资企业和合伙企业的投资和股权相比具有完全不同的性质。后者指股东对具有独立法人地位的企业享有的一种权利，这种权利是股东向企业履行出资义务的对价，股东出资一旦完成，相关资产就属于法人的财产而非股东本人的财产。相对应，这种出资产生的增值，除非企业决议向股东分配利润之外，也不属于股东所有而属于企业所有；出资如果发生损失，股东也不承担超出其出资额之外的责任。相反，个人独资企业和合伙企业本身不是独立法人，自然人对其出资需承担无限责任或无限连带责任，这种投资实际是自然人财产在被投资企业的延伸，因此转让合伙企业中的财产份额与转让股权不同。

《合伙企业法》中对财产份额的转让、出质做出了规定，但没有定义何谓“财产份额”。商法实践中通常定义为“合伙人依照出资数额或协议约定的分配比例按份享有合伙企业财产的利益和分担合伙企业亏损的份额”。这一概念存在的缺陷，一是按照合伙协议的约定，合伙人享有分配比例的份额与承担亏损的份额有可能与出资额不一致，分配比例的份额与承担亏损的份额也可能不一致，因此财产份额计算存在不确定性；二是财产份额不指向特定物，属于一种抽象的财产权，而且包括了合伙人参与管理等身份权利，单纯以分配比例或出资额为标准计算财产份额有失偏颇。例如按出资额计算，劳务出资的合伙人的财产份额为零，显然不合逻辑，这一点在第二个问题中将进一步阐述。考虑征税的前提需要明确计税依据，因此税务机关理应出台详细规定明确税法意义上“合伙企业财产份额”如何定义。

劳务出资合伙人如何认定财产原值

67号公告第十五条中对计算股权转让所得时如何确认各类出资资产的“财产原值”有所规定，可资参照。但《合伙企业法》第十六条规定：“合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，也可以用劳务出资”，如果以劳务出资的合伙人转让合伙份额，其在合伙企业中的财产份额根本无法找到对应的原值，从67号公告中无法找到参照依据，因为对公司的出资不包括劳务出资形式。

实践中税务机关通常认定劳务出资合伙人财产原值为零，或者以核定征收的方式规避这一困境，但如何理解“劳务出资形成的财产份额”仍无明确规定。也有税务机关提出可以按照合伙企业初始被投资金额乘以劳务出资合伙人所占分配比例的方式计算其转让财产份额的“财产原值”。例如，A、B二人合伙，双方约定分配比例为2:1，A出资100万元，B以劳务出资，如果B转让其在合伙企业的全部财产份额，则B可以扣除的财产原值为33.33万元（100×1/3）。

笔者认为，这种做法存在两难困境：一是这种计算方法对以财产出资的合伙人显然不公平，因为其被投资金额乘以所占分配比例的乘积必然小于其实际出资，如上例中的A全部合伙财产份额的原值变成了66.67万元（100×2/3），少于A的实际出资；二是如果允许以财产出资的合伙人据实扣除，则会造成所有合伙人可扣除的财产份额原值之和大于初始投资额之和，如上例中的A如果确认其财产份额原值仍为100万元，则所有合伙人可扣除的财产份额原值之和为133.33万元（100+33.33），大于总初始投资额100万元。因此，尽快明确劳务出资形成的合伙财产份额如何计算非常必要。

界定转让财产的收入范围时需考虑哪些因素

转让财产的收入包含范围是否应考虑合伙人承担无限连带责任的因素？目前税务机关确认自然人合伙人转让在合伙企业中财产份额取得收入的主要根据是《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）第一条规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照财产转让所得项目适用的规定计算缴纳个人所得税。但合伙人转让财产份额并不等同于合伙人终止投资，而仍然有可能留在合伙企业内，因此41号公告能否适用存有疑问。

在股权转让中，旧股东转让完毕后，就由新股东对标的股权承担有限责任。而按照《合伙企业法》规定，合伙人退伙后仍须对合伙期间的债务承担无限连带责任，而且新合伙人对入伙前合伙企业的债务仍需承担无限连带责任。鉴于此项为法定义务，合伙人不能通过合伙协议或转让财产份额协议予以排除，更不能对抗第三人，因此与转让股权不同，合伙人转让财产份额的“收入”有可能是不确定的。

例如，合伙人C原始出资额为100万元，对合伙企业持有30%的财产份额，现将全部财产份额以100万元金额转让给D，该合伙企业在C退出之前负债已超过企业财产200万元。如果比照67号公告，则C转让财产份额的所得为零。然而假如C、D和其他合伙人约定，C退出之前按比例应承担的亏损额全部转让给D承担，则相当于C豁免了60万元（200×30%）的债务；但C因为仍然要对自己出资期间合伙企业的全部债务承担无限连带责任，能否实际豁免这项债务又是不确定的，因此C转让财产份额的收入是否包含这项所豁免的债务在缺乏明确规定的情况下也难以确定，进而造成无法量化应纳税所得额的困难。这一缺陷需要出台专门的税收规范性文件予以弥补。

重复征税如何进行处理

如果参照67号公告对自然人合伙人转让财产份额计算应纳税所得额，则应纳税所得额应当等于财产份额公允价值减去出资成本与合理费用的差额。由于合伙企业采用“先分后税”的计税原则，其合伙层面的收益在实现时完税而非在分配时完税，财产份额的公允价值有可能包含合伙人已经按照合伙份额确认并据此缴纳过个人所得税的合伙企业经营所得或投资所得。如果直接以财产份额的公允价值作为计算依据，则存在重复征税的可能。

例如，自然人E、F合伙，投资额均为500万元，分配比例均为50%，合伙企业当年实现经营利润100万元，对这一利润需穿透至E、F纳税，假设E因这一事项缴纳个人所得税金额为N，不考虑出资的溢价，则其占有的财产份额公允价值=500+（100×50%-N）。如果E日后以这一价值将财产份额转让第三人，直接以财产份额的公允价值作为收入额，则转让所得=500+（100×50%-N）-500=50-N。相当于已经完税的收益需要再次纳税，属于重复征税。因此税法需要考虑规定合理的计算方法，以剔除“先分后税”对财产份额转让所得的影响。