股权代持形态各异，利益分配错综复杂，征税规定不明确，导致纳税争议频繁发生。近日，厦门市税务局发布了《关于市十三届政协四次会议第1112号提案办理情况答复的函》（厦税函〔2020〕125号，以下简称厦税125号复函），对“代持股”项下的所得税征纳进行分析、明确，成为税务部门对“代持股”征税问题的最新风向。

商事行为中，经常出现实际股东找自然人或企业代持股份的情况，在标的公司分配股息分红、显名股东将股权转移给隐名股东、以及“代持股”股东转让股权等等情形下，股东该如何交税？显名股东和隐名股东之间因“代持股”法律关系而产生的纳税义务始终是一道道剪不断、理还乱的无解题。

说它无解，是因为我国在税收法律、法规、规章层面尚未对代持股纳税规则予以清晰规定，不同税务机关对“代持股”关系的不同解读导致多元化的征税要求。

规范性法律文件层面，《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）就股权分置改革而造成的原由个人出资而由企业代持有的限售股转让之征税问题予以明确。但该文件明确适用于“股权分置改革”过程中产生的代持“限售股”问题，抛开股权分置改革限售股的特殊条件，商事领域常见的个人或“壳公司”代个人持股，公司或合伙企业代替持股等各式各样的“代持股”法律关系能否适用或参照适用国家税务总局2011年第39号公告，显然没人给出确定性答案。 

从行政司法角度考量，关于“代持股”的便函、复函、通知、热线回答始终无法作为行政执法的法律依据，由于不是税收规范性文件，在行政案件审理中甚至缺少“参照”的文件身份，特别是在减损纳税人利益的情况下，此类文件的执行适用将受到行政司法界更为严格的审视。

上述背景之下，厦门市十三届政协四次会议上，有代表提出《关于降低厦门股权代持关系下实际出资人双重税负的提案》，厦门市税务局作出回复，阐明厦门市对于“代持股”项下纳税主体、股权转让个人所得税、企业所得税征纳等问题的主要观点。

厦税125号复函以《征管法实施细则》第三条第二款和《公司注册资本登记管理规定》（国家工商行政管理总局令第64号）第八条为法律依据，论证“代持股”项下的纳税义务主体为显名股东，该复函未对“代持股协议与税收法律、法规相抵触”展开论述，也未就“代持股协议在税法上是无效”的进行阐释，而“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务”更是一句宽泛的法律话语，上述似乎并不足以支撑该复函对“代持股”项下的纳税主体认定。

论证是曲折的，然而结论是令人欣慰的。无论如何，厦税125号复函最终得出“代持股项下显名股东为纳税义务人，显名股东与隐名股东之间的约定属于当事人内部民事法律关系”的结论，该结论无论是在税收执法效率、法律公平正义、公司股东关系显性化、以及税收义务承担的稳定性等方面均具备法理根基。

厦税125号复函在现行《个人所得税法》和《企业所得税法》法条基础上，讨论了“代持股”项下显名股东转让股权，再将股权转让款转给隐名股东时，隐名股东该不该交所得税。通过法条文义推理，得出结论：个人隐名股东不交所得税，法人隐名股东要交所得税。然而，“代持股”的特定法律关系和经济实质始终未被现行所得税法考量和界定，单纯从法条文义推理，不见得能得出客观、公正的法律适用规律。

首先，个人所得税和企业所得税性质均为所得税，是对纳税主体一定时期或特定事件的所得收益直接征税，个人也好，企业也罢，在担当隐名股东时，其所得税纳税义务不应有过大区别，否则将是对税收中性原则的冲击。

其次，从法律实质分析，隐名股东与显名股东基于“代持股”协议建立了民事代理法律关系，显名股东是基于“代持股”协议约定履行转付款项义务，双方之间并不因代持法律关系发生股权转让行为，隐名股东并不因此直接产生股权转让纳税义务。尤其是在显名股东已经在股权转让环节交过所得税后，再次要求隐名股东交所得税，无疑导致重复征税的不良后果，这似乎又上升到法律价值、善恶法、公平正义的讨论维度，相信无需多言，公道自在人心。国际税法上，世界各国努力达成协定，以避免重复征税，对于本土百姓多些体恤和宽容不好吗，况且避免重复征税本身就是合法、公平、正当的需求。

最后，企业隐名股东该如何就股权转让交税不是个新问题。在《国家税务总局稽查局关于2017年股权转让检查工作的指导意见》（税总稽便函[2017]165号）里，税务总局稽查局已给出清晰的稽查思路：“对代持股票转让的营业税征收以及企业之间代持股票转让的企业所得税征收，应按其法定形式确认纳税主体，以代持方为纳税人征收营业税及所得税，如委托方已将收到的转让款缴纳了营业税及所得税，且两方所得税又无实际税负差别的，可以不再向代持方追征税款。”总局的思路很明显，在“代持股”转让的所得税处理上，由代持方缴纳所得税。甚至在委托方因未能厘清法律关系而缴纳了所得税的情况下，如果两方所得税没有实际税负差别，可以不再向代持方追征税款。其用意明显是为了避免代持关系下的双重征税、重复征税。 

最后，关注一下厦税125号复函的文件效力，此文一出，是否会对纳税人的权利、义务直接产生影响。厦税125号复函是就厦门市政协会议提案予以答复的函件，是税务部门对政协代表提出建议、意见的答复，属于政府公务文书中“函”的一种，不是税收规范性文件，只能说对日常税收执法有一定的指导、参考意义。严格意义上说，其并不能作为行政执法依据。如果税务部门认为有必要赋予其普遍适用效力或强制执行力，应及时制定行政规范性文件，否则将不会对纳税人的权利、义务产生直接影响。

作者：武嘉