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编者按：税收保全措施是税务机关在规定的纳税期限之前，对由于纳税人的行为或者某种客观原因，致使以后的税款征收不能保证或难以保证而采取的限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产的措施；税收强制执行措施是税务机关在采取一般税收管理措施无效的情况下，为了维护税法的严肃性和国家征税的权利所采取的税收强制手段。税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，本文以一则税务机关违反税收保全、强制执行措施程序的税案进行分析，国税稽查局所作《税收强制执行决定书》是否应该被确认违法。

银川盛升物资有限公司（以下简称“盛升公司”）系宁夏销售五金类的企业，成立于2007年，经营范围包括防爆电器及配件、五金交电、电线电缆、化工产品的销售等。

2014年12月31日至2015年2月4日期间，银川市国家税务局稽查局（以下简称“国税稽查局”）对盛升公司2007年12月1日至2014年12月31日的纳税情况进行检查，于2015年3月25日作出银国税稽处[2015]33号《税务处理决定书》，盛升公司对该决定书不服申请行政复议，2015年7月15日，宁夏回族自治区国家税务局作出宁国税复决字[2015]1号《行政复议决定书》，撤销国税稽查局作出的银国税稽处[2015]33号《税务处理决定书》，并责令银川市国税局在收到复议决定书之日起60日内重新作出具体行政行为。

2015年8月28日，国税稽查局作出银国税稽冻[2015]11号冻结存款决定书，决定对盛升公司以前纳税期的税款采取税收保全措施，冻结盛升公司在中国建设银行银川北门支行的存款730000元。2015年9月9日，国税稽查局作出银国税稽处[2015]133号《税务处理决定书》，责令盛升公司自收到该决定书之日起15日内到银川市兴庆区北区国家税务局缴纳企业所得税384526.82元，从滞纳税款之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

2015年9月21日，国税稽查局将该决定书留置送达盛升公司法定代表人董秀玲，并对送达事项进行公证。2015年10月15日，经市国税局局长审批，国税稽查局于2015年11月2日制作银国税扣通[2015]002号《扣缴税收款项通知书》，向原告的开户银行中国建设银行银川北门支行送达，从该银行扣缴盛升公司被冻结账户资金600848.94元缴入国库。同时制作银国税稽解冻通[2015]002号《解除冻结存款通知书》，解除对存款账户资金的冻结，向该银行送达。同日，国税稽查局向盛升公司法定代表人陆晋送达银国税强扣[2015]002号《税收强制执行决定书》（盛升公司于2015年10月12日变更注册住所地为宁夏银川市兴庆区丽景北街丽景商贸城30号商铺114号，变更法定代表人为陆晋）。盛升公司不服，起诉至法院，一审及二审法院均判决税务机关败诉。

（一） 本案争议焦点

本案争议焦点是国税稽查局作出的税收保全、强制执行措施程序是否合法。

（二） 各方观点

税务机关认为，本案税收强制执行行为是基于对盛升公司违反相关法规的特殊背景下所作出的，符合案件执法实际，不存在损害被上诉人合法权益，对盛升公司未送达《解除税收保全措施通知书》和采取税收强制执行措施未履行催告程序并不会对盛升公司权利义务产生实质影响，法院不应认定其2015年11月2日作出的银国税强扣[2015]002号《税收强制执行决定书》违法。

盛升公司认为，送达方式的选择不能成为行政机关违反法律的理由和借口，判断行政强制措施的标准是以行政强制法的规定为准，因国税稽查局的行政违法行为使其最终选择了司法救济途径，性质发生了根本的变化，对盛升公司的权利构成了实质性的影响。

法院认为，国税稽查局依法具有对辖区内涉税违法行为进行查处和采取税收保全或者强制执行措施的职权，但作出的行政强制执行程序应合法，本案国税稽查局在解除涉案税收保全措施时，未向盛升公司送达《解除税收保全措施通知书》，在作出涉案强制执行决定前未履行法定的书面催告程序，剥夺了盛升公司陈述和申辩的权利，故判决确认银川市国家税务稽查局2015年11月2日作出的银国税强扣[2015]002号《税收强制执行决定书》违法。

（一）税务机关抗辩理由难成立

1.税收保全措施。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条的规定，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取包括书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款等税收保全措施；《税务稽查工作规程》第三十五条第一款规定，稽查局采取税收保全措施时，应当向纳税人送达《税收保全措施决定书》，告知其采取税收保全措施的内容、理由及依据，并依法告知其申请行政复议和提起行政诉讼的权利。第三十七条规定，解除税收保全措施时，应当向纳税人送达《解除税收保全措施通知书》，告知其解除税收保全措施的时间、内容和依据，并通知其在限定时间内办理解除税收保全措施的有关事宜。

根据上述规定，采取税收保全措施时和解除税收保全措施时，都应向纳税人送达书面文书。本案中稽查局在解除涉案税收保全措施时，未向盛升公司送达《解除税收保全措施通知书》，违反法定程序。

2.税收强制执行措施。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施，书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款。《中华人民共和国行政强制法》第三十五条规定行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务，催告应当以书面形式作出并应载明履行义务的期限、方式、金钱给付的金额和给付方式、当事人依法享有的陈述权和申辩权；第三十六条规定，当事人收到催告书后有权进行陈述和申辩；第三十七条规定经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以作出强制执行决定。

根据上述规定，税务机关在作出税收强制执行决定前，应当事先以书面的形式向纳税人履行催告程序，告知其应履行纳税义务的期限、方式以及依法享有的陈述权、申辩权以及救济的方式等。本案中，国税稽查局在作出涉案强制执行决定前，未履行法定的书面催告程序，违反法定程序。

银川市国税稽查局认为法院根据《税务稽查工作规程》裁决其未送达《解除税收保全措施通知书》违反法定程序，系适用法律错误。仔细分析，银川市国税稽查局的主张难成立，难以得到法院的支持，其理解适用法律有误。

首先，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十二条明确规定税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序。《税收征管法》是我国税收程序法，从法律层面明确征税程序合法的重要性。税收法定原则的基本要求之一就是征税合法，征税机关必须严格依据法律规定的实体内容和程序要求征收税款，遵从法定程序是税收执法规范的重要内容之一，也是具体行政行为的合法要件之一。《税务稽查工作规程》旨在规范税务稽查工作，约束监督税务机关行政执法权力，维护纳税人税收程序权益。稽查局根据《税务稽查工作规程》依法查处税收违法行为，其必须按照《税务稽查工作规程》所规定的程序依法规范执法，银川市国税稽查局在解除涉案税收保全措施时，依法应向盛升公司送达《解除税收保全措施通知书》。

其次，税收执法行为的程序性事项是司法审查和复议审查的重要内容。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条规定，人民法院判决撤销或者部分撤销的行政行为之一就是违反法定程序的行政行为；《中华人民共和国行政复议法》第二十八条规定决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法的情形就包括违反法定程序的情形。税务机关在税收执法过程中违反法定程序的，其所作出的税收执法行为存在合法性缺陷，依法应予撤销或确认违法。

综上，本案中，银川市国税稽查局在解除涉案税收保全措施时，未向盛升公司送达《解除税收保全措施通知书》，在作出涉案强制执行决定前未履行法定的书面催告程序，其于2015年11月2日作出的银国税强扣[2015]002号《税收强制执行决定书》应确认违法，依法应予撤销。

（二）税务机关违反法定程序对纳税人权利义务产生实质影响

本案中，国税稽查局抗辩其未履行催告程序及未向盛升公司送达《解除税收保全措施通知书》，并未对盛升的权利义务产生实质影响，不应据此确认行政强制执行措施是否合法。

行政强制包括行政强制措施和行政强制执行。行政强制包括税收强制执行，根据本文对强制执行程序的法律法规的梳理，行政机关不能直接向行政相对人作出强制执行决定，应当履行催告义务，并充分保障行政相对人行使陈述、申辩的权利；税务机关应当先向纳税人作出责令限期缴纳通知，责令期满后纳税人仍不履行纳税义务的，税务机关才可以向纳税人实施强制执行措施。本案中，国税稽查局在没有向盛升公司作出书面催告的情况下，直接向盛升公司作出了税收强制执行决定，扣缴了盛升公司的银行存款，严重侵害了盛升公司陈述、申辩的权利，属于对其权利义务产生了实质影响。

本案国税稽查局从税收保全措施到强制执行措施均出现程序违法的情况，国税稽查局认为其违反法定程序的行政行为并未对纳税人权利义务产生实质影响的观念，反映出其对程序正义错误的认识。程序合法是实现程序正义的基础，程序正义被视为“看得见的正义”，是实体正义实现的基础，税务机关违反法定程序使得纳税人程序权利得不到保障，就会影响其实体权利义务的主张。

税务机关在税收执法活动中的程序违法事项多见于送达程序、履行告知义务、各类时限处理以及保障纳税人救济权利等方面。税务机关在税收执法过程中应重视自身执法程序的合法性审查，否则就会面临执法行为被撤销或确认违法的后果，本案国税稽查局税收保全措施和强制执行措施均见违反法定程序情形，最终承担被确认违法败诉的不利法律后果，税务机关应警觉，在践行税收法治、依法行政的过程中，应切身做好法律的守候者，切勿追求实体正义而忽视程序的合法性，违背程序正义和公平。