作者：陈斌才

广告代理和居间介绍是两类不同性质的民事法律行为，广告代理中间人参与购销双方的法律关系，居间介绍中间人不参与购销双方的法律关系。两者的法律责任不同，会计处理和增值税处理也不同：广告代理中间人会计核算按照全额确认收入，适用“现代服务业——文化创意服务——广告服务”缴纳增值税；居间介绍中间人会计核算按照佣金确认收入，适用“现代服务业——商务辅助服务——经纪代理服务”缴纳增值税。

在实务中，人们往往将广告代理和居间介绍的财税处理混同。本文结合一起广告代理案例，解析委托代理和居间介绍会计处理和增值税处理的异同，揭示两者的涉税风险。

一、广告代理案例介绍

甲公司系银河品牌系列产品的经销商，乙公司系广告代理商，丙公司系广告产品的提供方。甲委托乙在丙的平台上为其产品发布广告，各方当事人分别签订了相关合作协议。

（一）合作协议的内容

甲、乙、丙三方协议约定，丙通过其平台给甲投放广告，广告费1200 万元（不含税，下同），先由甲付给乙，再由乙付给丙。广告费发票由丙开具给乙，由乙开具给甲，发票价款1200 万元，税额72 万元。广告排期等具体投放事宜由乙筹划，经甲认可后，由乙代表甲全权负责实施。甲和乙对丙承担连带违约责任，甲和乙之间的纠纷由双方自行协商解决，与丙无关。

甲与乙、乙与丙的两方协议分别约定，丙在此项业务中付给乙奖励款60 万元（不含税，下同），乙给丙开具佣金发票，价款60 万元，税额3.6 万元。乙从中付给甲40 万元（不含税，下同），甲给乙开具佣金发票，价款40 万元，税额2.4 万元。如乙在广告投放过程中对甲违约，由乙对甲按照合同约定承担赔偿责任。

（二）会计和增值税处理

在该项业务中，关于乙的会计和增值税处理，有两种观点：观点一认为，该项业务在民事法律关系上属于委托代理，会计和增值税处理应当按照转售广告服务处理，即乙向丙购入广告服务后又转售给甲。观点二认为，该项业务在民事法律关系上属于经纪代理，会计和增值税处理应当按照居间介绍处理，即丙给甲提供广告服务，乙给甲、乙给丙提供居间介绍服务。

二、委托合同和居间合同的认定

（一）交易事项的税务处理

一项交易如何进行税务处理，首先取决于对交易的准确定性，其次是正确适用税收法律法规，最后是提出合乎逻辑的处理意见。其中，交易定性的依据包括税收法律法规、民商法、司法判例、交易意图以及交易习惯等。前述案例对交易合同的定性有两个选项：一是将合同定性为委托合同，二是将合同定性为居间合同。

（二）委托合同与居间合同的特征

在委托合同中，委托他人为自己处理事务的一方为委托人，为他人处理事务的一方为受托人。委托合同可以是有偿合同，也可以是无偿合同。在财税处理上，对应代理行为进行会计和增值税处理。

居间合同是合同法中的概念，居间人向委托人报告订立合同的机会或者提供订立合同的媒介服务，委托人支付报酬而达成的协议。在居间合同中，报告订立合同机会或提供订立合同的媒介服务，并接受报酬的一方为居间人，接受服务并支付报酬的一方为委托人。居间合同为有偿合同。在财税处理上，对应居间介绍进行会计和增值税处理。

委托合同与居间合同的主要区别是：1. 居间合同是有偿合同，而委托合同可以是有偿合同，也可以是无偿合同。2. 在居间合同中，居间人只有在促成委托人与第三人订立合同后，才能请求委托人支付报酬。而委托合同中，因不可归责于受托人的事由导致委托事务不能完成的，受托人仍可请求委托人支付相应的报酬。3. 在居间合同中，居间人不参与委托人与第三人的法律关系。而在委托合同中，受托人可以委托人的名义或自己的名义与第三人订立合同，并参与其中的法律关系。

（三）广告代理与居间介绍的认定

广告代理属于委托代理，是指广告经营者接受广告主或广告发布者委托，从事的广告市场调查、广告信息咨询、企业形象策划、广告战略策划、广告媒介安排等经营活动。广告代理服务的特征是广告经营者要提供广告市场调查、信息咨询等相关的广告服务，如果未提供相关的广告服务，其行为不构成广告代理，不能按照广告代理进行相应的财税处理。举例说明：

A（客户）委托B（广告代理商）在C（广告发布商）的平台上负责广告发布事宜，该项业务是委托合同关系还是居间合同关系，认定标准为：1. 如果B 只是将A 介绍给C，广告发布合同由A 和C 签订，B 只收取佣金，不参与广告合同关系，不提供与广告相关的服务，则A 和B、B 和C 的合同均为居间合同。2. 如果A 与B 签订广告服务合同，广告发布合同由B 与C 签订，或由A、B 与C 签订，B 成为广告合同的当事人，提供与广告相关的服务，承担与广告发布相关的法律责任，则该合同关系为委托合同。

三、委托合同和居间合同的财税处理

（一）委托合同的财税处理

1. 合同描述及性质判定。A 委托B 在C 的平台上为其发布广告，A与B、B与C均签订广告服务合同，A、B、C 签订广告发布合同，A 付给B 100 元，B付给C 80 元，B 参与A、C 的合同法律关系，提供与广告发布相关的服务，承担与广告发布相关的法律责任。该项业务按照委托合同进行相应的会计和增值税处理。

2. 委托合同的会计处理。《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）第三十四条规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。”在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，按照实质重于形式的原则判断。

根据上述规定，由于B 参与广告合同的法律关系，能够控制广告发布的相关事宜，应当将B 认定为主要责任人，A 与B、B 与C 之间的交易均应按照购销进行会计处理。具体处理方法为：A 给B 付款时，A 确认100 元费用，B 确认100 元收入。B 给付C 款时，B 确认80 元成本，C 确认80 元收入。

但是，如果A 付给B 100 元，B 付给C 100 元；C 给B 返还30 元，B 给A 返还10 元，其他条件不变。则A 给B 付款、B 给C 付款，还是按照购销进行会计处理；C 给B 返款、B 给A 返款，均是对原交易的调整，应当按照销售折扣进行会计处理。具体处理方法为：A 给B 付款时，A 确认100 元费用，B确认100 元收入。B 给付C 款时，B 确认100 元成本，C 确认100 元收入。C 给B 返款时，C 冲减30 元收入，B 冲减30 元成本。B 给A 返款时，B 冲减10 元收入，A 冲减10 元费用。

3. 委托合同的增值税处理。广告代理合同属于委托合同，核心要素是广告代理商应当提供与广告相关的服务，如果未提供相关的服务，不能仅因为其代理商身份就按照广告代理服务进行增值税处理。

在上述委托合同中，由于B 提供了与广告相关的服务，承担与广告发布相关的法律责任，所以应当将B 的行为认定为广告代理，将C 的行为认定为广告发布，B、C 均应按照“现代服务业—文化创意服务—广告服务”缴纳增值税，税率6%，计税依据为向客户收取的全部价款和价外费用。具体处理方法为：A 给B 付款100 元时，B 给A 开具价款100 元、税额6 元的广告费增值税专用发票，B 计算增值税销项税额，A 进行增值税进项税额抵扣。B 给C 付款80 元时，C 给B 开具价款80 元、税额4.8 元的广告费增值税专用发票，C 计算增值税销项税额，B 进行增值税进项税额抵扣。

但是，如果A 付给B 100 元，B 付给C 100 元，C 给B 返还30 元，B 给A 返还10 元，其他条件不变，则A 给B 付款、B 给C 付款均应按照购销进行增值税处理。C 给B 返款、B 给A 返款均应按照销售折扣进行增值税处理。其中C 给B 返款时，C 给B 开具价款30 元、税额1.8 元的红字增值税专用发票，C 冲减增值税销项税额，B 冲减增值税进项税额。B给A 返款时，B 给A 开具价款10 元、税额0.6 元的红字增值税专用发票，B 冲减增值税销项税额，A 冲减增值税进项税额。

（二）居间合同的财税处理

1. 合同描述及性质判定。B 介绍A 在C 的平台上发布广告，A 与B、B 与C、A 与C 分别签有两方协议，A、B、C 签有三方协议。A 付给B 100 元，B 付给C 80 元， B 不提供与广告相关的服务，不参与A、C 的广告合同法律关系，不承担与广告发布相关的法律责任。该项业务，应当将A 与B、B 与C的合同认定为居间合同，将A 与C 的合同认定为购销合同，分别按照居间合同和购销合同进行相应的会计和增值税处理。

2. 居间合同的会计处理。由于各方当事人在合同条款中约定，B 只是居间介绍，不参与广告合同的法律关系，不控制广告发布的相关事宜。按照新收入准则第三十四条的规定，应当将B 认定为代理人，将其收取的佣金或手续费确认为收入。而C 属于广告发布，应当按照收取的款项全额确认收入。具体的处理方法为：B 应当将广告费的收支差额20 元（100-80）确认为佣金收入，B 向A 收款后转付给C的80 元作为B 的代收代付款处理。A 按照付给B、C 的100 元确认费用，C 按照收取的80 元确认收入。选择该种业务模式，B 向A 收取佣金。

但是，如果A 付给B 100 元，B 付给C 100 元；C 给B 返还30 元，B 给A 返还10 元，其他条件不变。在此情形下，B 仍然属于代理人。具体的会计处理方法为：B 向A 收取100 元后全部付给C，B 按照代收代付款处理，C 确认100 元收入，A 确认100 元费用。C 返给B 的30 元，其中20 元，B 确认为佣金收入，C 确认为销售费用；其余10 元，C 作为支付给A 的销售折扣冲减收入，A 作为收取的折扣冲减费用，B按照代收代付款处理。选择该种业务模式，B 向C收取佣金。

3. 居间合同的增值税处理。B 提供居间服务，应当按照“现代服务业——商务辅助服务——经纪代理服务”进行增值税处理，税率6%，计税依据为收取的佣金收入。C 发布广告，应当按照“现代服务业——文化创意服务——广告服务”进行增值税处理，税率6%，计税依据为向客户收取的全部价款和价外费用。具体为：B 应当将广告费的收支差额20元（100-80）确认为佣金收入，给A 开具销售额20 元、税额1.2 元的佣金增值税专用发票，B 计算增值税销项税额，A 进行增值税进项税额抵扣。C 收款时直接给A 开具销售额80 元、税额4.8 元的广告费增值税专用发票，C 计算增值税销项税额，A 进行增值税进项税额抵扣。

如果A 付给B100 元，B 付给C 100 元；C 给B 返还30 元，B 给A 返还10 元， 其他条件不变。具体的增值税处理为：B 向A 收取100 元后全额付给C，B 作为代收代付款处理，由C 直接给A 开具价款100 元、税额6 元的广告费增值税专用发票，C计算增值税销项税额，A 进行增值税进项税额抵扣。C 返给B 的30 元，其中20 元，作为 B 的佣金收入，由B 给C 开具价款20 元、税额1.2 元的增值税专用发票，B 计算增值税销项税额，C 进行增值税进项税额抵扣；另外10 元，作为C 返还给A 的销售折扣处理，由C 给A 开具价款10 元、税额0.6 元的红字增值税专用发票，C 冲减增值税销项税额，A 冲减增值税进项税额，B 按照代收代付款处理。

四、广告代理案例分析

基于对委托合同和居间合同的认定以及相关的财税处理规定，我们对前述广告代理案例的会计和增值税处理作如下分析：

（一）合同性质的判定

前述案例既存在甲、乙、丙三方协议，也存在甲与乙、乙与丙的两方协议。从甲、乙、丙三方协议看，乙参与了甲、丙之间的法律关系，乙对甲的行为向丙承担连带赔偿责任。从甲、乙两方协议看，乙承担了广告排期等广告发布的核心业务。所以该项业务在民事法律关系上应当被认定为委托合同，应当按照委托合同进行相应的会计和增值税处理。

（二）会计处理

从当事人的合作协议看，在该项业务中，乙负责筹划甲的广告排期等具体投放事宜，经甲认可后，由乙全权负责实施投放。这就意味着乙能够控制广告产品的投放，按照新收入准则第三十四条的规定，应当将乙认定为主要责任人。甲给乙付款、乙给丙付款，应当按照购销处理；丙给乙返款、乙给甲返款，应当按照销售折扣处理。具体会计处理方法为：甲给乙付款时，甲确认费用1200 万元，乙确认收入1200 万元。乙给丙付款时，乙确认成本1200 万元，丙确认收入1200 万元。丙给乙返款时，丙冲减收入60 万元，乙冲减成本60 万元。乙给甲返款时，乙冲减收入40 万元，甲冲减成本40 万元。

（三）增值税处理

由于乙负责广告排期等具体投放事宜，应将乙的行为界定为广告代理，将丙的行为界定为广告发布，乙、丙均应按照“现代服务业——文化创意服务——广告服务”缴纳增值税。具体处理方法为：乙向甲收款时，给甲开具销售额1200 万元、税额72 万元的广告费增值税专用发票，乙计算增值税销项税额，甲进行增值税进项税额抵扣。丙向乙收款时，丙给乙开具销售额1200 万元、税额72 万元的广告费增值税专用发票，丙计算增值税销项税额，乙进行增值税进项税额抵扣。丙给乙返款时开具销售额60 万元、税额3.6万元的广告费红字增值税专用发票，丙冲减增值税销项税额，乙冲减增值税进项税额。乙给甲返还款时开具销售额40 万元、税额2.4 万元的广告费红字增值税专用发票，乙冲减增值税销项税额，甲冲减增值税进项税额。

（四）当事人增值税处理存在的问题

从甲、乙、丙三方合同看，乙提供与广告发布相关的服务，承担与广告发布相关的法律责任，甲与乙、乙与丙的行为都属于前文观点一的委托代理，会计和增值税都应当按照购销处理。但是如果甲与乙、乙与丙都按照购销处理，丙给乙返款、乙给甲返款，就应当按照销售折扣处理。然而从合作协议的内容看，各方当事人把广告费作为购销处理，但是把返还款不是作为销售折扣而是作为销售佣金处理，而在此项业务中，乙并没有给甲、丙提供居间介绍服务，不存在收取佣金的问题，所以导致支付广告费与返还广告费的税务处理在口径上相互矛盾。

五、启示

有关委托代理和居间介绍的会计和增值税处理，应注意以下几方面问题：

（一）关于交易架构的安排

一项交易税收负担的高低，涉税风险的大小，很大程度上取决于交易架构的安排。交易一旦完成，税收负担和涉税风险随即固定。企业在对交易架构作具体安排时，一是交易的定位要明晰，不能模棱两可。如本文前例，要明确将业务安排为委托代理还是居间介绍。二是交易安排要合乎逻辑，不能看起来既像委托代理，又像居间介绍。三是要充分考虑税收负担和涉税风险。

（二）关于交易的税务处理

一项交易的税务处理正确与否，首先取决于对交易的准确定性。如前述案例，按照委托代理还是居间介绍进行增值税处理，计税依据明显不同。其次是业务流、资金流、发票流口径应当一致，不能自相矛盾。最后是交易的税务处理思路要清晰，交易定性、法律适用、处理意见要环环相扣，相互印证。

（三）关于税收和会计的协调

一项交易，其民事法律关系的认定、会计处理和税务处理有可能一致，也可能存在差异，不能将三者混为一谈。一般情况下，交易的税务处理和民事法律关系接近，偏法律形式（形式课税），而会计处理往往注重交易的经济实质。但在税法有特殊规定的情况下，交易也可能按照实质重于形式的原则进行税务处理。就本文广告代理案例而言，甲与乙、乙与丙签的均是佣金协议，这是法律形式。但是从经济实质看，该项业务中当事人之间并未提供居间介绍服务，对乙向丙、甲向乙收取的款项不能按照佣金征税，应当作为销售折扣处理。