一、关于流动负债与非流动负债的划分

致同提示

一、国际财务报告准则修订情况

（一）2020年修订

2020年1月，IASB发布《负债的流动和非流动分类（对<国际会计准则第１号——财务报表列报>的修订）》（2020年修订），以提供根据IAS 1基于报告日有效的合同安排对负债进行分类的更为通用的方法。该修订对自2023年1月1日或以后日期开始的年度期间生效，允许提前采用。该修订的主要内容如下：

一是澄清了负债的流动和非流动分类，应基于报告期间的期末存在的权利。在IAS 1第69段和第73段同时新增了澄清性说明，明确主体必须“在报告期末”存在推迟负债清偿的权利，此项说明先前通过示例阐述但未在准则中明确规定。

二是澄清了负债的流动和非流动分类，不受主体是否将行使其延迟清偿负债权利的预期的影响。一项负债要分类为非流动负债，必须评估主体是否拥有推迟负债清偿的权利，而非主体是否将行使这项权利。IAS 1第73段中提及的主体预期的内容已被删除，并新增了一个段落明确指出，负债的分类不受管理层的意图或预期影响。

三是新增了一个段落澄清，如果推迟负债清偿的权利是以遵循契约为条件，如果在报告期末契约得到遵循，则存在权利。

四是明确清偿的定义，清偿是指向交易对手转移现金、权益工具、其他资产或服务。

修订还澄清了交易对方的转换选择权如何影响流动负债和非流动负债的划分。例如可转债。当负债包括涉及主体自身权益工具转让的交易对方转换权时，如果根据《国际会计准则第32号——金融工具：列报》（IAS 32）将该选择权单独确认为权益工具（例如，固定换固定），则不影响流动负债和非流动负债的划分。如果根据IAS 32将该选择权单独确认为负债，则影响流动负债和非流动负债的划分。

（二）2022年修订

2020年修订发布以后，利益相关方向国际财务报告准则解释委员会（IFRIC）提出了质疑，主要包括：一是主体在报告日当天没有测试契约条件的义务，因此主体不应以报告日测试的结果来划分附有契约条件的负债的流动性。二是借款合同约定的契约条件测试日期，是根据能够反映主体特定情况的因素决定的，比如季节性因素（旺季过后的运营资本率），或主体未来业绩因素等。报告日并不一定是借款合同约定的测试日，主体应在借款合同约定的测试日根据测试情况判断负债分类。

为此，IASB决定，针对主体推迟清偿负债至少12个月的权利是取决于该主体在报告期后遵守契约的情况，修订IAS 1中关于负债的分类（流动或非流动）、列报和披露的规定，并于2022年10月发布了《带契约的非流动负债（对<国际会计准则第1号——财务报表列报>的修订）》。此次修订主要包括以下内容：

一是报告日后应遵守的契约不影响报告日流动负债或非流动负债的分类，即只有主体在报告日当天或以前须遵循的契约才对流动负债和非流动负债的划分产生影响。

二是主体须在附注中披露有助于财务报表的使用者理解存在须遵循契约的非流动负债可能在12个月内予以偿还的风险的相关信息。

三是将2020年修订的生效日延至2024年1月1日。

二、中国准则变化与影响

解释17号与IASB 2020年修订和2022年修订保持了趋同，并对《企业会计准则第30号——财务报表列报》（CAS 30）第十九条、第二十一条等进行了澄清，澄清或增加内容如下：

第十九条 负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：

（一）预计在一个正常营业周期中清偿。

（二）主要为交易目的而持有。

（三）自资产负债表日起一年内到期应予以清偿。

（四）企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上（注1：解释17号对该条款进行了澄清，即“企业在资产负债表日没有将负债清偿推迟至资产负债表日后一年以上的实质性权利的，该负债应当归类为流动负债”，强调“实质性权利”）。负债在其对手方选择的情况下可通过发行权益进行清偿的条款与负债的流动性划分无关（注2：解释17号对该条款进行了澄清，即“负债的条款导致企业在交易对手方选择的情况下通过交付自身权益工具进行清偿的，如果该企业按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定将上述选择权分类为权益工具并将其作为复合金融工具的权益组成部分单独确认，则该条款不影响该项负债的流动性划分”）。

企业对资产和负债进行流动性分类时，应当采用相同的正常营业周期。企业正常营业周期中的经营性负债项目即使在资产负债表日后超过一年才予清偿的，仍应当划分为流动负债。经营性负债项目包括应付账款、应付职工薪酬等，这些项目属于企业正常营业周期中使用的营运资金的一部分。

第二十一条 对于在资产负债表日起一年内到期的负债，企业有意图且有能力自主地将清偿义务展期至资产负债表日后一年以上的，应当归类为非流动负债（注3：解释17号对该条款进行了澄清，即“企业在资产负债表日有将负债清偿推迟至资产负债表日后一年以上的实质性权利的，该负债应当归类为非流动负债”）；不能自主地将清偿义务展期的，即使在资产负债表日后、财务报告批准报出日前签订了重新安排清偿计划协议，该项负债仍应当归类为流动负债。

第二十二条 企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议，导致贷款人可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债。

贷款人在资产负债表日或之前同意提供在资产负债表日后一年以上的宽限期，在此期限内企业能够改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿的，该项负债应当归类为非流动负债。

（注4：企业是否有行使将负债清偿推迟至资产负债表日后一年以上的实质性权利的主观可能性，不影响负债的流动性划分。对于符合《企业会计准则第30号——财务报表列报》非流动负债划分条件的负债，即使企业有意图或者计划在资产负债表日后一年内（含一年，下同）提前清偿该负债，或者在资产负债表日至财务报告批准报出日之间已提前清偿该负债，该负债仍应归类为非流动负债。 ）

其他长期负债存在类似情况的，比照上述第一款和第二款处理。

致同提示

本项内容的新旧衔接规定与国际财务报告准则保持了趋同。为保持可比性，本项内容要求调整前期比较财务报表。

二、关于供应商融资安排的披露

致同提示

一、国际财务报告准则修订情况

2020年1月，信用评级机构等利益相关方向IFRIC提出请求，希望IFRIC能够研究解决关于供应链融资安排在财务报表中应当如何进行列示和信息披露的问题。IFRIC于2020年12月发布了一项议程决议《供应链融资安排——反向保理》，然而，利益相关方在议程决议发布后仍坚持提请IASB修订相关准则。为此，IASB于2021年6月将供应商融资安排作为一项有限修订项目，加入其工作计划，于2021年11月发布了《供应商融资安排（征求意见稿）》，并于2023年5月就IAS 7以及IFRS 7的有关披露要求进行了修订，修订的主要内容如下：

一是供应商融资安排的界定。IASB在IAS 7第44G段将供应商融资安排的特征进行了界定。

二是关于供应商融资安排在现金流量表的披露要求。为使财务报表使用者能够评估这些安排对该企业负债、现金流以及对企业流动性风险敞口的影响，IAS 7第44H段要求企业应当汇总披露供应商融资安排的相关信息。

三是关于供应商融资安排相关风险信息的披露要求。根据IFRS 7的规定，企业应当披露关于风险敞口的汇总定量信息，以及非衍生金融负债固有流动性风险的相关信息。企业应当在披露上述流动性风险信息时考虑：已获得或可获得供应商融资安排时，该安排向企业提供延长的付款期或向其供应商提供提前的收款期。

二、中国准则变化与影响

解释17号与IASB 对IAS 7和IFRS 7的上述修订内容保持了趋同。该解释规定明确了供应商融资安排的特征。对于符合特征的供应商融资安排，应按照规定披露相关信息。这些披露信息涉及供应商融资安排的条款和条件、相关金融负债、现金流量以及该企业流动性风险信息。

三、参考示例：

现金流量表附注披露：

1. 供应商融资安排的条款和条件

供应商融资安排1：反向保理。本公司通过XX银行提供的“eee”供应链金融服务平台办理反向保理业务，为“eee”平台持有的由本公司到期付款的电子债权凭证的卖方提供服务。XX银行收到本公司提供的应收账款信息，通知原始债权人（本公司供应商）通过“eee”平台发起申请生成对应的电子债权凭证，原始债权人提供应收账款信息和贸易背景资料，经“eee”平台审核通过，生成电子债权凭证，并通过“eee”平台提交本公司确认。本公司在电子债权凭证项下的付款义务的履行是无条件且不可撤销的，不受电子债权凭证流转相关方之间任何商业纠纷的影响，本公司不就该付款责任主张抵销或者进行抗辩。本公司将根据“eee”平台业务规则于付款日划付等额于电子债权凭证项下金额。电子债权凭证可转让、融资……

供应商融资安排2：……

2. 资产负债表中的列报项目和相关信息（单位：人民币万元）

3. 付款到期日的区间

4. 不涉及现金收支的当期变动

本公司上述金融负债变动中不存在企业合并和汇率变动的影响。

本公司因供应商融资安排，20X4年度和20X3年度终止确认应付账款同时确认短期借款分别为XXX万元和XXX万元。

流动性风险

……本公司也会考虑与供应商协商，采用供应商融资安排以延长了付款期，或者用出售长账龄应收账款的形式提早获取资金，以减轻公司的现金流压力……

[金融负债按未折现剩余合同现金流量的到期期限分析时，应考虑企业是否已获得或可获得供应商融资安排对流动性风险的影响]

此外，需要注意的是，部分供应商融资安排在供应商从融资提供方收到款项时，满足应付账款终止确认条件从而重新确认了一项借款，未来偿还借款时，将体现为筹资活动的现金流量。在该安排下，金融负债列报项目的改变，对现金流量表的结果可能会产生重大影响。

致同提示

解释17号的新旧衔接规定与国际财务报告准则保持趋同，可比期间信息无需披露。另外，无需在首次执行的中期报告中披露相关信息。

三、关于售后租回交易的会计处理

致同提示

一、国际财务报告准则修订情况

IFRIC曾收到一份关于存在可变租赁付款额的售后租回交易会计处理的请求，咨询售后租回中卖方兼承租人如何在交易日计量使用权资产和相关利得或损失。IFRIC认为国际租赁准则对上述问题已经予以规定，并于2020年6月发布一份议程决议予以说明。然而，IFRIC随后发现国际租赁准则对售后租回交易缺乏明确的后续计量要求。同时，IASB也获悉关于售后租回中租赁负债后续计量的不同做法，将导致卖方兼承租人的财务报表存在较大差异。为此，IASB于2020年11月发布了《售后租回中的租赁负债（征求意见稿）》，并于2022年9月发布了修订终稿。

二、中国准则变化与影响

对于具有非取决于指数或比率的可变租赁付款额的售后租回交易，卖方兼承租人面临如何计量售后租回产生的使用权资产，从而确定在交易日应确认的利得或损失的金额；以及后续租赁负债重新计量时是否变更与保留的使用权有关的利得或损失的问题。解释17号在这方面的规定与IFRS16的修订保持一致。

首先，该规定不改变售后租回交易中使用权资产和售后租回产生的利得或损失的初始计量要求。也就是说，对于存在可变租赁付款额的售后租回交易的会计处理，不得确认与租回获得的使用权有关的利得或损失。

举例如下：

A（卖方兼承租人）以1000万元的价格（设备在出售日的公允价值）向B（买方兼出租人）出售一台设备。交易前一刻，该设备的账面价值为700万元。同时，A签订租赁合同，从B租回设备，租金为每年使用该设备产生收入的3%，A预计该可变租赁付款额的现值为800万元。

按一般租赁进行处理，对于并非取决于指数或比率的可变租赁付款额不纳入租赁负债，那么，该交易确认的租赁负债为零，确认的使用权资产也为零，该售后租回交易产生1000-700=300万元的收益。

按解释17号要求进行处理，租赁负债为800万元，使用权资产为700*（800/1000）=560万元，处置收益为（1-800/1000）*（1000-700）=60万元。

对比来看，两种处理产生的资产处置收益差额240万元，即为使用权相关的利得金额（租赁负债800万元-使用权资产560万元）。一般租赁处理下，没有保留使用权相应确认了使用权相关的利得；售后租回处理下，保留了使用权相应未确认使用权相关的利得。

其次，明确了售后租回中的使用权资产和租赁负债后续计量的相关要求。具体而言，卖方兼承租人对售后租回中的租赁负债进行后续计量以确定“租赁付款额”或“变动后租赁付款额”时，不得确认与租回获得的使用权有关的利得或损失。例如与资产未来业绩挂钩的可变租赁付款额，后续售后租回负债的变动不应调整售后租回所形成的使用权资产，以及转让至买方兼出租人的权利确认的相关利得或损失。

此外，租赁准则和解释17号，未就卖方兼承租人如何计量售后租回中的租赁负债规定具体的方法。值得注意的是，修订后的IFRS 16新增了具有不取决于指数或比率的可变租赁付款额的售后租回交易中租赁负债的后续计量示例。新增的示例（示例25）以预期租赁付款额的现值（包括可变租赁付款额）计算卖方兼承租人保留的原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，并对租赁负债的后续计量提供了两种确定方法：一是根据在租赁期开始日预计的租赁付款额确定租赁负债，二是以租赁期内等额的租赁付款额确定租赁负债。

致同提示

本项内容的新旧衔接规定与国际财务报告准则保持了趋同，要求企业对新租赁准则首次执行日后开展的售后租回交易进行追溯调整，并允许提前执行。

四、生效日期

致同提示

三项内容均自2024年1月1日起施行，与国际财务报告准则保持一致。