一场突如其来的口水战把个人所得税背后的秘密推送进入大众视野，同时也惊动了国家税务总局，6月3日下午，国税总局表示，高度重视近日网上反映有关影视从业人员签订“阴阳合同”中的涉税问题，已责成江苏等地税务机关依法开展调查核实。

个人所得税并非法定审计中的经常性热点项目，但在IPO承做和财务报表审计中，又有着特殊的地位和极高的出镜率。以下我们选取几个常规视角，讨论一下审计中的个税问题。

如果说个税与企业财务报表没有任何联系，显然不够严谨，但个税对企业财务信息的影响，也的确是非常有限的。

企业对员工个人所得税履行的仅是代扣代缴义务，因此通常情况下，在利润表中是看不到个人所得税的影子的。但由于代扣和代缴存在时间差，因此期末资产负债表应交税费中，会包含应交个人所得税的一项金额。财务报表另一处个税的影响项目，在现金流量表“一、经营活动产生的现金流量——支付给职工以及为职工支付的现金”中体现，这里严格意义上应包含代扣代缴员工个税金额。

除了上述个税对财务报表的两项影响外，还有一些特殊情况。实务中，部分企业会为员工实际支付个人所得税（而不是在实发工资中代扣），会计核算上，这项企业为员工承担的个税，计入管理费用核算。首先，国税总局是认可这样一种常见做法的，国税函〔2005〕715号文，以及总局网站纳税咨询栏中，针对企业为员工承担个税支出涉及的问题，都进行了相关解答。其次，作为管理费用核算的这部分企业代为承担的个人所得税，不能够进行税前扣除，应在所得税纳税调整时，要作为一项永久性差异调增应纳税所得额，也就是企业在选择为员工承担个税时，也要相应承担不能税前抵扣的这一部分损失。

根据财政部、中国人民银行、国家税务总局《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行[2005]365 号）第六条的有关规定，税务机关应向企业支付“三代”税款手续费。所谓“三代”手续费，就是是指代扣代缴、代收代缴和代征税款的手续费，是国家为调动相关税种的扣缴义务人、代征单位和个人的积极性，每年在一定时间按其实际代扣代缴、代收代缴和代征税款的一定比例返还给这些单位和人员的费用。其中最常见的就是个税代扣代缴的手续费返还。目前在实务中，对个税手续费返还的账务处理存在一定争议，绝大多数企业将其作为营业外收入，但因为该手续费是企业为国家提供法定的代扣代缴税款的劳务，国家相应给予的劳务报酬，因此确认为“其他业务收入”也可以讲通。

和其他的税种一样，个税的审计程序无外乎两个方向：一是测算个税计算的准确性，由于个人所得税以应纳税所得额作为计算基础，因此只要恰当获取工资薪金所得、劳务报酬所得等基础数据，就可以对个税进行重新计算；二是检查完税凭证，验证税金是否真实缴纳。

不过由于个税对企业的财务数据影响有限，将个税纳入细节测试范围，并投入较多的审计资源，并非风险导向审计下的优化选择。审计员更多地会将个人所得税计算缴纳作为人力资源业务循环中的关键控制点，对其进行控制测试，从内控运行有效性的角度降低工资薪金的审计风险。

除了上述针对性的审计程序外，隐藏在企业利润表中的员工福利性质的费用支出，往往也蕴藏着少缴个税的风险。最常见也最容易被企业忽略计缴个税的，通常为非货币性福利，如购物卡、中秋节的月饼、端午节的粽子等等，应按市场价、购买价或者其他价格折合成等额的货币额，并入职工当月的工资薪金一并计征个人所得税。

1、股权转让个人所得税

拟IPO企业出于消除同业竞争、减少关联交易，以及其他股权安排上的考虑，普遍会进行一轮或几轮股权结构调整。其中股权转让必然会涉及个人所得税问题，在证监会发审委反馈意见中属于“条件反射”类问题。

2、股改环节的个人所得税

发行人由有限责任公司整体变更为股份公司，其中会涉及留存收益（盈余公积、未分配利润）转增股本，这里应视同为先对个人股东分红，然后个人股东再对公司投资，因此，应该按照股息红利征收个人所得税。留存收益转增股本个人股东缴纳的个人所得税应该由转股企业履行扣缴义务。

3、销售业务员的个税扣缴风险

实务中，采用销售业务员模式进行客户和订单承揽的企业，普遍会存在个税风险。由于业务员佣金与销售业绩相挂钩，资源丰富、业绩突出的业务员每个月的销售佣金可以达到几万甚至十几万，因此以劳务报酬所得为基础计算的扣缴个税金额会非常高。为了帮助业务员规避高额个税负担，企业通常的做法，一是以报销形式将业务员佣金以费用入账并支付；二是将业务员佣金进行体外支付，以个人卡账户或者老板私人账户付款，这种方式与文章开头提到的“阴阳合同”在原理上是类似的，公司账面销售业务员的工资和象征性的少量佣金就是所谓的“阳合同”，而实际需要负担较高个税的大额佣金在账外进行支付，也就是实际意义上的“阴合同”。

对于前一种方式，审计人员可以通过检查管理费用、销售费用明细账，识别出大额异常的费用报销，并核对报销人身份信息，核查难度一般不会很高。后一种“避税”方式，在IPO财务核查中，可以通过打印股东银行流水，检查异常的销售员支付行为，也可以通过访谈等渠道获取信息。

4、未能恰当履行个税扣缴义务对发行人的影响

《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）第二条第（三）款：扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣的税款补扣。

如果因为个税扣缴问题被税务机关进行行政处罚，IPO中介机构需证明该处罚不属于重大违法违规行为，否则在极端情况下很可能构成发行障碍。

以中孚信息（300659）为例，因公司财务人员疏忽，2012 年礼品支出2.76 万元和2013 年礼品支出2.58万元未代扣代缴个人所得税，导致2012 年度个人所得税少缴5,519.40 元、2013 年度个人所得税少缴5,162 元。2014 年7 月，济南市地方税务局稽查局向公司下发了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，公司按要求补扣补缴了上述个人所得税，并缴纳了5,340.70 元罚款。此后保荐机构和发行人律师在反馈意见答复中论证了该处罚不属于重大违法违规行为且不构成发行障碍。

从IPO的角度，虽然个税计算与扣缴的准确性本身不会直接构成对财务报表科目的重大影响，但由于与个税相关的问题会在合规性和规范性方面对发行条件产生间接影响，因此在IPO审计中，个税问题仍需引起足够的重视。